RISOLUZIONE N.62/E
Roma, 27 marzo 2007
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
OGGETTO: Istanza di interpello – ART.11, legge 27 luglio 2000, n.212.
Con l’interpello specificato in oggetto, concernente l’interpretazione dell’art. 187
del DPR n. 917 del 1986 , è stato esposto il seguente
QUESITO
Il sig. ALFA espone di avere in corso un contenzioso civile relativo alla
proprietà di un’azienda che il sig. BETA gli avrebbe ceduto tramite una
scrittura privata fin dal 10 gennaio 1993.
La suddetta azienda è stata, inoltre, donata, in data 29 novembre 2001, dal sig.
BETA alla OMEGA di BETA DELTA & C. s.n.c. (d’ora innanzi OMEGA),
società costituita tra i figli e la moglie del donante.
Nelle more del processo veniva richiesto ed ottenuto, in data 27 maggio 2002, il
sequestro giudiziario dell’azienda, che era affidata in custodia alla sig.ra
GAMMA, nella qualità di amministratrice della OMEGA.
Successivamente, a seguito di istanza del sig. ALFA per la sostituzione del
custode giudiziario, il Tribunale di ….. affidava la custodia dell’azienda
all’interpellante, a ciò seguiva, in data 4 maggio 2006, la materiale consegna del
patrimonio aziendale.
Chiede, pertanto di conoscere quali siano gli adempimenti tributari a cui è tenuto
nella veste di custode giudiziario, subentrato ad un precedente custode.
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SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’istante, alla luce dei chiarimenti resi dall’Amministrazione finanziaria con la
circolare 7 luglio 2000, n. 156 e con la risoluzione del 13 ottobre 2003, n. 195,
ritiene applicabile al caso di specie la disciplina dettata in materia di eredità
giacente dall’articolo 187 del testo unico imposte sui redditi, approvato con il
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
Ritiene, inoltre, di aver diritto alla proroga dei termini prevista dall’articolo 5-ter,
comma 5, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322.
Per ciò che concerne gli obblighi dichiarativi per il periodo d’imposta 2005, il sig.
ALFA, propone di presentare autonomamente la dichiarazione IVA ed il modello
770 a nome della società OMEGA di BETA DELTA & C. s.n.c., indicando quale
legale rappresentante il nuovo custode. Ai fini delle imposte sui redditi propone,
invece, di presentare il Modello UNICO Persone Fisiche indicando sé stesso
come dichiarante e curatore, calcolando le imposte dovute dalla società e
versando le stesse, a proprio nome, in via provvisoria.
Nel caso in cui, all’esito del contenzioso instaurato, dovesse risultare proprietario
dell’azienda, l’istante chiede se sarà corretto dichiarare le somme che percepirà
come utile prodotto dall’azienda nei periodi in cui la gestione della stessa era
affidata alla controparte con il criterio di cassa, indicandoli quali “redditi
percepiti in qualità di eredi o legatari” e optare per il regime di tassazione
separata.
Ritiene, inoltre, che in sede di liquidazione le imposte versate nel periodo in cui
l’azienda è stata da lui gestita quale custode debbano essere computate in
diminuzione delle imposte dovute sui redditi sottoposti a tassazione separata,
mentre le imposte versate nel periodo in cui l’amministrazione era stata affidata
alla OMEGA, poiché versate a titolo definitivo, dovranno essere richieste a
rimborso dai soci della predetta società, e non addebitate alla gestione
dell’azienda.
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PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Il sequestro giudiziario previsto dall’articolo 670 del codice di procedura civile
risponde all’esigenza di garantire la custodia temporanea e la gestione di beni
mobili, immobili, aziende o altre universalità di mobili, quando ne sia
controversa la proprietà o il possesso.
L’incertezza relativa al soggetto cui spetta il possesso ovvero la proprietà dei
suddetti beni abbinata alla necessità che gli stessi siano custoditi e gestiti finché
dura la situazione di incertezza costituiscono i presupposti del provvedimento di
sequestro giudiziario.
Finalità e presupposti consentono, dunque, di assimilare il sequestro giudiziario
al sequestro dei beni di soggetti indiziati di appartenere ad associazioni di stampo
mafioso (c.d. sequestro anti-mafia), previsto dall’articolo 2-ter della legge 31
maggio 1964, n. 575.
A tale riguardo, con la circolare n. 156 del 2000, è stato chiarito che “i beni
sequestrati […] configurano un patrimonio separato, assimilabile per analogia,
sotto il profilo che qui interessa, all’eredità giacente disciplinata dall’articolo
131 (n.d.r. oggi 187) del T.U.I.R. e dall’articolo 19 del d.P.R. 4 febbraio 1988, n.
42 (n.d.r. oggi articolo 5-ter del d.P.R. n. 322 del 1998).
In entrambi i casi, infatti, l’amministratore esercita in via provvisoria
l’amministrazione di un patrimonio, nell’attesa che lo stesso sia devoluto ad un
soggetto che attualmente non è individuato a titolo definitivo e che pertanto non
ne ha la disponibilità”.
L’incertezza nell’individuazione del soggetto proprietario e la conseguente
indisponibilità dei beni si verificano anche nei casi di sequestro giudiziario e,
pertanto, simile deve essere la soluzione da adottare ai fini degli obblighi
gravanti sul custode e dell’imputazione del reddito prodotto dall’azienda oggetto
del provvedimento cautelare. In questo senso, già con la Risoluzione 195/E del
13 ottobre 2001 l’Amministrazione ha riconosciuto l’assimilabilità del sequestro
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giudiziario al c.d. “sequestro anti-mafia” ai fini dell’applicazione, anche in quel
caso, delle disposizioni dell’articolo 187 del T.U.I.R.
Nei casi di sequestro giudiziario di azienda, dunque, il custode opera in veste di
rappresentante “in incertam personam”curando la gestione del complesso
aziendale per conto di un soggetto non ancora individuato.
Pertanto, posto che nell’ipotesi prospettata trovano applicazione le regole dettate
in materia di eredità giacente dall’articolo 187 del T.U.I.R., il custode giudiziario
deve presentare nei termini ordinari le dichiarazioni dei redditi dei periodi
d’imposta interessati dalla custodia giudiziaria, con il conseguente obbligo di
effettuare i versamenti dei tributi ivi liquidati in via provvisoria (cfr. circolare n.
156 del 2000).
Nel caso di specie, dunque, dalla data in cui il sig. ALFA ha assunto la funzione
di custode giudiziario, tutte le dichiarazioni (Modello UNICO Persone Fisiche,
Modello 770, Dichiarazione Annuale IVA se presentata disgiuntamente dal
Modello UNICO) per le quali non sia scaduto il termine di presentazione alla
data del 4 maggio 2006 (data di consegna dell’azienda) devono essere presentate
con l’indicazione, nel relativo frontespizio, dei suoi dati anagrafici in qualità di
dichiarante e di custode giudiziario (in genere utilizzando il codice carica 5), e le
imposte sui redditi saranno liquidate in via provvisoria ai sensi del più volte
citato articolo 187 del T.U.I.R.
Quando verrà definitivamente meno il sequestro dell’azienda il soggetto che ne
risulterà proprietario dovrà presentare la dichiarazione dei redditi relativa al
periodo d’imposta nel corso del quale è venuta meno la misura cautelare; per tale
periodo d’imposta egli provvederà direttamente nei termini ordinari a dichiarare il
reddito derivante dall’azienda dissequestrata, unitamente agli altri redditi da lui
prodotti.
In tale dichiarazione potrà essere esercitata, per ciascuno degli anni in cui i
redditi sono stati determinati in via provvisoria, la facoltà di scegliere la
tassazione separata di tali redditi ai sensi dell’articolo 5-ter, comma 3, del d.P.R.
n. 322 del 1998.
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Relativamente a ciascuno dei periodi d’imposta precedenti l’Amministrazione
Finanziaria provvederà alla liquidazione definitiva e alla conseguente iscrizione a
ruolo delle maggiori imposte dovute.
E’ opportuno precisare che dalla data di presentazione, da parte del proprietario,
della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è
venuta meno la misura cautelare decorrerà il termine per la liquidazione
definitiva delle imposte a norma dell’articolo 187 del T.U.I.R.
Quanto ai termini di presentazione delle dichiarazioni, l’articolo 5-ter del d.P.R.
n. 322, aggiunto dall’articolo 18, comma 3, del d.lgs. 18 novembre 2005, n. 247,
che ha sostituito l’articolo 19 del d.lgs. 4 febbraio 1988, n. 42, al comma 5,
prevede che: “Nei confronti del curatore o dell’amministratore […] i termini
pendenti alla data di apertura della successione e quelli aventi inizio prima della
data di assunzione delle funzioni sono sospesi fino a tale data e sono prorogati di
6 mesi”.
La ratio della norma è quella di consentire a chi subentra nell’amministrazione di
un complesso di beni di reperire e predisporre la documentazione necessaria
all’adempimento degli obblighi di natura contabile e tributaria; la necessità di
intervenire in un’attività in precedenza esercitata da altri ha indotto il legislatore a
riconoscere in favore del soggetto che assume ex novo i compiti del curatore o
dell’amministratore un differimento dei termini.
Da tale ratio si deduce che non può esserci proroga per le ipotesi in cui ad un
custode giudiziario subentri un nuovo custode, atteso che le esigenze di reperire e
predisporre la documentazione sussistono soltanto in capo al primo soggetto
chiamato a collaborare con il giudice.
Gli ulteriori adempimenti a cui è tenuto il custode sono quelli elencati
nell’articolo 5-ter del d.P.R. n. 322 del 1998; dunque, il custode deve:
1) adempiere agli obblighi contabili e a quelli, previsti dal d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, a carico dei sostituti d’imposta, per il periodo d’imposta nel quale ha
assunto le funzioni e per quelli successivi, fino al periodo d’imposta anteriore alla
cessazione della custodia;
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2) comunicare mediante raccomandata all’Ufficio locale dell’Agenzia delle
entrate competente, entro sessanta giorni, l’assunzione e la cessazione delle
funzioni, la comunicazione di cessazione deve contenere l’indicazione dei dati
identificativi del soggetto o dei soggetti definitivamente dichiarati proprietari o
possessori.
Per quanto riguarda l’imposta sul valore aggiunto il custode prosegue
regolarmente l’attività in precedenza svolta dal sequestratario, senza necessità di
aprire una nuova partita IVA, curando tuttavia di comunicare all’Ufficio locale
l’avvenuta variazione ai sensi dell’articolo 35 del d.P.R. n. 633 del 1972.
La valutazione in ordine al comportamento pregresso, tenuto dalla società e dai
soci, per quel che concerne la dichiarazione ed il versamento delle imposte dei
periodi in cui l’amministrazione dell’azienda era affidata al legale rappresentante
della OMEGA esula, invece, dalla competenza della scrivente in sede di
interpello; lo stesso, infatti, costituirà oggetto di valutazione da parte dell’ufficio
locale dell’Agenzia competente in sede di controllo.
La risposta alla presente, sollecitata con interpello presentato alla Direzione
regionale …… è resa dalla scrivente ai sensi dell’articolo 4, comma 1, ultimo
periodo, del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209.
